如何計算債資比超標準應調增的利息支出

來源:稅海一粟 作者:劉海湘 人氣: 發布時間:2020-01-10
摘要:企業實際支付給關聯方的利息支出超過規定債資比的部分一般情況下不能在稅前扣除,那么,如何計算不能扣除的具體數額呢? 先來看一個案例: 【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設立丙公司。甲公司權益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權益...
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  企業實際支付給關聯方的利息支出超過規定債資比的部分一般情況下不能在稅前扣除,那么,如何計算不能扣除的具體數額呢?

  先來看一個案例:

  【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設立丙公司。甲公司權益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權益性投資600萬元,占60%股份;甲、乙、丙公司均為非金融企業;2019年1月1日,丙公司以10%年利率從甲公司借款1000萬元,以9%年利率從乙公司借款600萬元,銀行同期貸款利率為8%。甲、乙公司稅負為20%,丙公司稅負為25%,且未提供符合獨立交易原則相關資料。如何計算丙公司可在稅前扣除的利息支出?(假設年度各月關聯債權投資之和與年度各月權益投資之和保持不變)

  我們先來看以下算法是否正確?

  第一步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除

  1.向甲公司借款支付的利息調增:1000*(10%-8%)=20萬元

  2.向乙公司借款支付的利息調增:600*(9%-8%)=6萬元

  合計調增26萬元。

  第二步:超過規定債資比的部分不得稅前扣除:

  1.向甲公司借款1000萬元,甲公司權益性資金400萬元,債資比為2.5:1。因此,不得在稅前扣除的利息支出=1000*8%*(1-2/2.5)=16萬元。

  2.向乙公司借款600萬元,乙公司權益性資金600萬元。債資比為1:1,無需計算超過債資比不得在稅前扣除的利息支出。

  合計調增16萬元。

  結論:根據上述兩步計算過程,向甲公司支付的利息支出需調增36萬元,稅前可扣除64萬元。向乙公司支付的利息支出需調增6萬元,稅前扣除48萬元。

  問題一:上述計算過程是否正確?是否應該分別按不同的借款方分別計算債資比限額?

  答:上述計算方法是錯誤的。計算關聯債資比不是以單項關聯債權投資分別計算,而是以權益投資之和和關聯債權投資之和來計算。計算不得扣除利息也是以全部關聯方利息一起計算,不是以單項利息單獨計算。

  為什么這么說呢?聽小編細細道來!

  一、政策依據

 。ㄒ唬企業所得稅法實施條例》第三十八條

  企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:

  1.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;

  2.非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

 。ǘ財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)

  1.在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:(一)金融企業,為5:1;(二)其他企業,為2:1

  2.企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。

 。ㄈ特別納稅調整實施辦法

  第八十五條所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算:

  不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)

  其中:

  標準比例是指《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)規定的比例。

  關聯債資比例是指根據所得稅法第四十六條及所得稅法實施條例第一百一十九的規定,企業從其全部關聯方接受的債權性投資(以下簡稱關聯債權投資)占企業接受的權益性投資(以下簡稱權益投資)的比例,關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

  第八十六條關聯債資比例的具體計算方法如下:

  關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

  其中:

  各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

  各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

  權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權益投資為實收資本(股本)金額。

  第八十七條所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

  第八十八條所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出,不得結轉到以后納稅年度;應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配,其中,分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除;直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。

  二、債資比超過標準比例不得稅前扣除原則

  三、不得在稅前扣除利息支出調整步驟

  第一步:計算超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出

  第二步:計算債資比超過標準比例不得在稅前扣除的利息支出

  第三步:計算納稅調增金額=超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出+債資比超過標準比例不得在稅前扣除的利息支出

  四、案例解析

  【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設立丙公司。甲公司權益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權益性投資600萬元,占60%股份;甲、乙、丙公司均為非金融企業;2019年1月1日,丙公司以10%年利率從甲公司借款1000萬元,以9%年利率從乙公司借款600萬元,銀行同期貸款利率為8%。甲、乙公司稅負為20%,丙公司稅負為25%,且未提供符合獨立交易原則相關資料。如何計算丙公司可在稅前扣除的利息支出?(假設年度各月關聯債權投資之和與年度各月權益投資之和保持不變)

  問題二:正確的計算過程是怎樣的?

  《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發(2009)2號)第八十五條規定:

  不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)

  關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

  從計算公式可以看出,計算關聯債資比不是以單項關聯債權投資分別計算,而是以權益投資之和和關聯債權投資之和來計算。計算不得扣除利息也是以全部關聯方利息一起計算,不是以單項利息單獨計算。

  第一步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除扣

  1.向甲公司借款支付的利息調增:1000*(10%-8%)=20萬元

  2.向乙公司借款支付的利息調增:600*(9%-8%)=6萬元

  合計調增26萬元。

  第二步:超過規定債資比的部分不得稅前扣除:

  向甲公司借款1000萬元,甲公司權益性資金400萬元。向乙公司借款600萬元,乙公司權益性資金600萬元。

  債資比=(1000+600)/1000=1.6

  結論:沒有超過2:1的限制,因此,只需要就超過銀行同期同類貸款利率的部分調增,則合計調增利息支出26萬元。

  【案例2】甲公司、乙公司于2015年1月共同投資1000萬元設立丙公司。甲公司權益性投資400萬元,占40%股份;乙公司權益性投資600萬元,占60%股份;甲、乙、丙公司均為非金融企業,銀行同期貸款利率為8%;2019年1月1日,丙公司以10%年利率從甲公司借款2000萬元,丙公司以9%年利率從乙公司借款600萬元。甲、乙公司稅負為20%,丙公司稅負為25%,且未提供符合獨立交易原則相關資料。如何計算丙公司可在稅前扣除的利息支出?如何計算丙公司可在稅前扣除的利息支出?(假設年度各月關聯債權投資之和與年度各月權益投資之和保持不變)

  第一步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除

  1.向甲公司借款支付的利息調增:2000*(10%-8%)=40萬元

  2.向乙公司借款支付的利息調增:600*(9%-8%)=6萬元

  合計調增46萬元。

  第二步:超過規定債資比的部分不得稅前扣除:

  關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和=2600/1000=2.6,超過2:1的債資比了,需要計算不得扣除利息支出

  不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48萬元。

  注意:前期超過銀行同期同類貸款利率的部分已經調增過了,所以這里的年度實際支付的全部關聯方利息按8%利率來計算。

  根據上述兩步計算過程,合計調增的利息支出=46+48=94萬元。

  問題三:年度各月關聯債權投資之和與年度各月權益投資之和如何計算?

  各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

  各月平均權益投資=(權益投資月初脹面余額+月末賬面余額)/2

  權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權益投資為實收資本(股本)金額。

  【案例3】假設丙公司于2019年1月1日向關聯方甲公司借款2400萬元、利率為10%,于2019年6月1日向關聯方乙公司借款1000萬元,利率9%,銀行同期貸款利率為8%;到12月31日仍未歸還。丙公司實收資本年初、年末余額為800萬元,資本公積年初、年末余額都為30萬元,盈余公積年初、年末余額為700萬元,末分配利潤年初600萬元,末分配利潤1~11月每月末增加50萬元,12月末增加150萬元,年末為1300萬元。甲、乙公司稅負為20%,丙公司稅負為25%,且未提供符合獨立交易原則相關資料。如何計算丙公司應調增的利息支出?

  第一步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除

  1.向甲公司借款支付的利息支出調增:2400*(10%-8%)=48萬元

  2.向乙公司借款支付的利息支出調增:1000*(9%-8%)*7/12=5.83萬元

  合計調增53.83萬元。

  第二步:超過規定債資比的部分不得稅前扣除:

  1.計算關聯債權投資之和:

  1-5月各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(2400+2400)/2=2400

  6-12月各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(3400+3400)/2=3400

  全年各月平均關聯債權投資之和=2400×5+3400×7=35800萬元

  2.計算關聯權益投資之和:

  1月初權益性投資=800+30+700+600=2130萬元

  1月末權益性投資=800+30+700+600+50=2180萬元

  1月平均權益投資=(2130+2180)/2=2155萬元

  2月平均權益投資=(2180+2180+50)/2=2205萬元

  3月平均權益投資=(2230+2230+50)/2=2255萬元

  4月平均權益投資=(2280+2280+50)/2=2305萬元

  5月平均權益投資=(2330+2330+50)/2=2355萬元

  以此方法計算分別得出:6月平均權益投資2405萬元,7月平均權益投資2455萬元,8月平均權益投資2505萬元,9月平均權益投資2555萬元,10月平均權益投資2605萬元,11月平均權益投資2655萬元,12月平均權益投資為2755萬元。

  全年各月平均關聯權投資之和為29210萬元。

  3.計算關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和=35800萬元/29210萬元=1.23<2

  結論:未超過債資比限額,無需調增。只需就超過銀行同期同類貸款利率的部分的利息支出調增53.83萬元。

  【案例4】丙公司于2019年1月1日向關聯方甲公司借款3400萬元,于2019年6月1日向關聯方乙公司借款3000萬元,到12月31日仍未歸還。丙公司實收資本年初、年末余額為800萬元,資本公積年初、年末余額都為30萬元,盈余公積年初、年末余額為700萬元,末分配利潤利年初600萬元,末分配利潤1~11月每月末增加50萬元,12月末增加150萬元,年末1300萬元。甲、乙公司稅負為20%,丙公司稅負為25%,且未提供符合獨立交易原則相關資料。如何計算丙公司應調增的利息支出?

  第一步:超過銀行同期同類貸款利率的部分不得稅前扣除

  1.向甲公司借款支付的利息調增:3400*(10%-8%)=68萬元

  2.向乙公司借款支付的利息調增:3000*(9%-8%)*7/12=17.5萬元

  合計調增85.5萬元。

  第二步:超過規定債資比的部分不得稅前扣除:

  1.計算關聯債權投資之和:

  1-5月各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(3400+3400)/2=3400萬元

  6-12月各月平均關聯債權投資=(關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(6400+6400)/2=6400萬元

  全年各月平均關聯債權投資之和=3400×5+6400×7=61800萬元

  2.計算關聯權益投資之和:

  1月初權益性投資=800+30+700+600=2130萬元

  1月末權益性投資=800+30+700+600+50=2180萬元

  1月平均權益投資=(2130+2180)/2=2155萬元

  2月平均權益投資=(2180+2180+50)/2=2205萬元;

  3月平均權益投資=(2230+2230+50)/2=2255萬元

  4月平均權益投資=(2280+2280+50)/2=2305萬元

  5月平均權益投資=(2330+2330+50)/2=2355萬元

  以此方法計算分別得出:6月平均權益投資2405萬元,7月平均權益投資2455萬元,8月平均權益投資2505萬元,9月平均權益投資2555萬元,10月平均權益投資2605萬元,11月平均權益投資2655萬元,12月平均權益投資為2755萬元。

  全年各月平均關聯權投資之和為29210萬元。

  3.計算關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和61800/29210=2.12>2,需就超過債資比的部分進行納稅調增。

  4.計算不得扣除的利息支出:

  丙公司共支付甲、乙公司利息3400*10%+3000*9%*7/12=497.5萬元

  超過銀行同期同類貸款利率的部分已經調增85.5萬元,剩余497.5-85.5=412萬元

  不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)=412*(1-2/2.12)=23.32萬元。

  5.合計應調增利息支出:85.5+23.32=108.82萬元

  問題四:案例4中,如果丙公司可以提供實際稅負不高于乙公司的證明或者提供符合獨立交易原則的資料,則支付給乙公司的利息部分是否可以在稅前扣除?如果可以扣除,如何計算可扣除數額?

  答:《特別納稅調整實施辦法(試行)》第八十八條所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出,不得結轉到以后納稅年度;應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配,其中,分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除。所以,如果丙公司可以提供實際稅負不高于乙公司的證明或者提供符合獨立交易原則的資料,則支付給乙公司的利息部分可以在稅前扣除。

  計算過程:

  1.實際支付給甲公司利息(未超銀行同期同類貸款利率部分,下同):3400*8%=272萬元

  2.實際支付給乙公司利息:3000*8%*7/12=140萬元

  3.乙公司利息占比=140/(140+272)=33.98%

  原計算不得扣除的利息支出為23.32萬元,其中分配給乙公司23.32*33.98%=7.92萬元,由于乙公司稅負高于丙公司,可以在稅前扣除。

  4.合計應調增利息支出:85.5+23.32-7.92=100.9萬元

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