境外所得抵免限額如何計算(國家稅務總局公告2019年第46號解讀)

來源:問稅問我 作者:問稅問我 人氣: 發布時間:2020-01-09
摘要:某新能源汽車企業2020年才收到2019年銷售新能源汽車的中央財政補貼,請問需要繳納增值稅嗎? 答:從2020年1月1日起取得的財政補貼收入,是指納稅人2020年1月1日以后銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產,取得的財政補貼。納稅人2020年1月1日后收到2019年...
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  一、個人所得稅申報表的主要變化

  2019年12月31日,國家稅務總局印發《關于修訂部分個人所得稅申報表的公告》(國家稅務總局公告2019年第46號,以下簡稱“46號公告”),明確了納稅人辦理納稅申報、享受有關優惠政策的相關事項,個人所得稅申報表的主要變化包括:

 。ㄒ唬⿲]有取得境外所得的居民個人,根據不同情況,將原《個人所得稅年度自行納稅申報表》細分為《個人所得稅年度自行納稅申報表(A表)》、《個人所得稅年度自行納稅申報表(簡易版)》、《個人所得稅年度自行納稅申報表(問答版)》,以便各類納稅人結合自身實際選用申報表,降低填報難度。

 。ǘ┲瓢l了《個人所得稅年度自行納稅申報表(B表)》及《境外所得個人所得稅抵免明細表》,以便取得境外所得的納稅人能夠較為清晰地計算、記錄和填報抵免限額,并辦理納稅申報。

 。ㄈ┱{整完善了原《個人所得稅年度自行納稅申報表(A表)》、《個人所得稅減免稅事項報告表》相關填報內容和說明,以便納稅人填報享受捐贈扣除和稅收優惠。

 。ㄋ模┰O計了《代扣代繳手續費申請表》,以便扣繳義務人能夠較為便捷規范地申請個人所得稅代扣代繳手續費。

  二、稅額抵免的上位法依據

  《中華人民共和國個人所得稅法》(2018年修訂,以下簡稱“個人所得稅法”)第七條規定:“居民個人從中國境外取得的所得,可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額,但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規定計算的應納稅額。”同時《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第707號,以下簡稱“實施條例”)第二十一條明確了抵免稅額實行分國家、分大類(綜合所得、經營所得、其他所得)計算,分國家不分類抵免。

  2018年10月20日財政部、國家稅務總局發布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》第二十三條規定了各類所得抵免限額的計算,但正式施行的實施條例并未明確抵免限額的計算方法,其計算方法越發神秘,46號公告揭開了這層神秘的面紗。

  三、各類所得抵免限額的計算

  依據個人所得稅法、實施條例的精神和46號公告的具體規定,抵免限額的計算分國分大類計算,其中:

  來源于某國(地區)綜合所得抵免限額=(境內、境外綜合所得依照我國法律法規計算的應納稅總額-符合我國稅法規定的減免稅額)×來源于該國(地區)的綜合所得收入額÷中國境內、境外綜合所得收入總額;

  來源于某國(地區)經營所得抵免限額=(境內、境外經營所得依照我國法律法規計算的應納稅總額-符合我國稅法規定的減免稅額)×來源于該國(地區)的經營所得的應納稅所得額÷中國境內、境外經營所得的應納稅所得額;

  來源于某國(地區)的其他所得項目抵免限額,為來源于該國(地區)的其他所得項目依照我國法律法規計算的應納稅額。

  四、綜合所得抵免案例

  個人所得稅各類所得稅收抵免限額計算中,其他所得理解與掌握比較簡單;經營所得屬于“企業所得稅政策”在個人所得稅領域的運用;只有綜合所得較為費解,案例分析如下:

  【案例】中國公民孫某,2019年度自1月至12月從中國境內取得工資、薪金收入120000元(人民幣,下同,已減除專項扣除,無專項附加扣除),取得稿酬收入8000元;當年還從A國取得特許權使用費收入8000元,從B國取得股息收入3000元。該納稅人已按A國、B國稅法規定分別繳納了個人所得稅400元和500元。計算孫2019納稅年度應納個人所得稅稅額。

  【案例解析】

 。1)綜合所得應納稅總額=(120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000)×10%-2520=4568(元)來源于A國綜合所得抵免限額

  =4568×8000×80%/130880=223.37(元)

  在A國實際繳納400元,應抵免223.37元,超過部分(176.63元)可以在以后納稅年度的A國抵免限額的余額中補扣。補扣期限最長不得超過五年。

 。2)B國股息所得按我國稅法規定計算的應納稅額(即抵扣限額)

 。3000×20%=600(元)

  孫某在B國實際繳納的稅款低于抵扣限額,因此,可全額抵扣,并需在我國補繳稅款100元(600-500)。

 。3)孫某2019年度在境內共計應納個人所得稅

  =4568+600-223.37-500=4444.63(元)

企業境外所得計算抵免限額時能否適用15%稅率

  問:

  我公司是高新技術企業,依照企業所得稅法的規定可以享受15%的優惠稅率,從無關聯的美國公司取得了一筆特許權使用費收入,在境外已經扣繳了所得稅,請問我公司取得的境外特許權使用費所得在計算境外所得稅額抵免限額時能否用高新技術企業15%的稅率計算?

  答:

  新《企業所得稅法》(主席令第六十四號)第二十三條規定,企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分,可以在以后五個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補:(一)居民企業來源于中國境外的應稅所得;(二)非居民企業在中國境內設立機構、場所,取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。

  《企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第七十八條規定,企業所得稅法第二十三條所稱抵免限額,是指企業來源于中國境外的所得,依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,該抵免限額應當分國(地區)不分項計算,計算公式如下:

  抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

  《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅〔2009〕125號)第八條規定,企業應按照企業所得稅法及其實施條例和本通知的有關規定分國(地區)別計算境外稅額的抵免限額。

  某國(地區)所得稅抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

  據以計算上述公式中“中國境內、境外所得依照企業所得稅法實施條例的規定計算的應納稅總額”的稅率,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,應為企業所得稅法第四條第一款規定的稅率。

  《企業所得稅法》第四條第一款規定,企業所得稅的稅率為25%。

  《國家稅務總局關于發布〈企業境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第1號)對于財稅〔2009〕125號第八條抵免限額的計算問題明確,中國境內外所得依照企業所得稅法實施條例的規定計算的應納稅總額的稅率是25%,即使企業境內所得按稅收法規規定享受企業所得稅優惠的,在進行境外所得稅額抵免限額計算中的中國境內、外所得應納稅總額所適用的稅率也應為25%。今后若國務院財政、稅務主管部門規定境外所得與境內所得享受相同企業所得稅優惠政策的,應按有關優惠政策的適用稅率或稅收負擔率計算其應納稅總額和抵免限額;簡便計算,也可以按該境外應納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔率得出抵免限額。

  《財政部 國家稅務總局關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》(財稅〔2011〕47號)規定,以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品(服務)收入等指標申請并經認定的高新技術企業,其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策,即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅,在計算境外抵免限額時,可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。上述高新技術企業境外所得稅收抵免的其他事項,仍按照財稅〔2009〕125號文件的有關規定執行。

  根據上述規定,你公司從美國公司取得的特許權使用費所得在計算境外所得稅額抵免限額時不能用高新技術企業15%的稅率計算。

企業所得稅境外所得抵免<小潘的學習筆記>

  關于境外所得的抵免,這次主要通過案例來比較“分國不分項”以及“不分國不分項”這兩種方法。

  情形1:境內盈利,境外均盈利

  【案例1】境外分支機構存在的稅率高于境內稅率情形

  境內所得稅稅率為25%,盈利2000萬,甲國分支機構盈利300萬,再甲國繳納所得稅90萬(稅率30%);乙國分支機構盈利200萬,在乙國繳納所得稅為40萬(稅率20%);丙國分支機構盈利100萬(稅率10%),在丙國繳納所得稅為10萬。

  分國不分項:

  應納稅所得額=(2000+300+200+100)=2600萬

  應納稅額=2600*25%=650萬

  甲國境外所得稅抵免限額=650×300÷(2000+300+200+100)=75(萬元),在甲國已繳納所得稅90萬,抵免限額小于甲國實際繳納稅款,來源于甲國所得無需向我國補稅,允許抵免的稅額為75萬元,超過部分90-75=15(萬元)不得在當年度的應納稅額中扣除,但可用以后年度該國的抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補(抵補期不能超過5年);乙國外所得稅抵免限額=650×200÷(2000+300+200+100)=50(萬元),在乙國已繳納所得稅40萬,抵免限額大于甲國實際繳納稅款,假設以往年度無抵免余額,允許抵免的稅額為40萬元;丙國外所得稅抵免限額=650×100÷(2000+300+200+100)=25(萬元),在丙國已繳納所得稅10萬,抵免限額大于丙國實際繳納稅款,假設以往年度無抵免余額,允許抵免的稅額為10萬元;合計抵免限額=75+40+10=125萬。

  實際繳納所得稅=650-125=525萬元。

  不分國不分項:

  應納稅所得額=(2000+300+200+100)=2600萬

  應納稅額=2600*25%=650萬

  甲乙丙三國分支機構抵免限額=650*600/(2000+300+200+100)=150萬,在甲乙丙三國分支機構實際已繳納所得稅款=(90+40+10)=140萬。允許抵免的稅額為140萬元,抵免限額小于實際繳納的稅款;

  實際繳納稅款=650-140=510萬

  案例1當中“不分國不分項”比“分國不分項”節約稅款15萬。“不分國不分項”更加有利于企業降低稅負。

  【案例2】境外分支機構存在的稅率都低于境內稅率情形

  境內所得稅稅率為25%,盈利2000萬,甲國分支機構盈利300萬,再甲國繳納所得稅60萬(稅率20%);乙國分支機構盈利200萬,在乙國繳納所得稅為40萬(稅率20%);丙國分支機構盈利100萬(稅率10%),在丙國繳納所得稅為10萬。

  分國不分項:

  應納稅所得額=(2000+300+200+100)=2600萬

  應納稅額=2600*25%=650萬

  甲國境外所得稅抵免限額=650×300÷(2000+300+200+100)=75(萬元),在甲國已繳納所得稅60萬,假設抵免限額大于甲國實際繳納稅款,甲國分支機構無以往年度結轉抵免余額,允許抵免稅額為60萬;乙國外所得稅抵免限額=650×200÷(2000+300+200+100)=50(萬元),在乙國已繳納所得稅40萬,抵免限額大于甲國實際繳納稅款,假設以往年度無抵免余額,允許抵免的稅額為40萬元;丙國外所得稅抵免限額=650×100÷(2000+300+200+100)=25(萬元),在丙國已繳納所得稅10萬,抵免限額大于丙國實際繳納稅款,假設以往年度無抵免余額,允許抵免的稅額為10萬元;合計抵免限額=60+40+10=110萬。

  實際繳納所得稅=650-110=540萬元。

  不分國不分項:

  應納稅所得額=(2000+300+200+100)=2600萬

  應納稅額=2600*25%=650萬

  甲乙丙三國分支機構抵免限額=650*600/(2000+300+200+100)=150萬,在甲乙丙三國分支機構實際已繳納所得稅款=(60+40+10)=110萬。允許抵免的稅額為110萬元

  實際繳納稅款=650-110=540萬

  案例2當中“不分國不分項”與“分國不分項”繳納的稅款一致。


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