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“如實代開”不構成虛開增值稅專用發票罪

來源:華稅 作者:華稅 人氣: 發布時間:2020-01-09
摘要:編者按:如實代開行為在形式上表現為與開票方不存在交易活動,而讓其代開發票,但該行為實質上并未造成國家稅收流失,代開的目的也不是為了騙取稅款。此種行為是否屬于構成虛開犯罪,實務界有很多爭議,本文就此進行分析。 一、基本案情 原南京陽山硅材料科...
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  編者按:“如實代開”行為在形式上表現為與開票方不存在交易活動,而讓其代開發票,但該行為實質上并未造成國家稅收流失,代開的目的也不是為了騙取稅款。此種行為是否屬于構成虛開犯罪,實務界有很多爭議,本文就此進行分析。

  一、基本案情

  原南京陽山硅材料科技有限公司于2006年6月19日成立,杜某于2008年9月1日被任命為該公司總經理,2010年3月擔任該公司法定代表人、董事長。2010年12月2日原南京陽山硅材料科技有限公司變更為江蘇陽山硅材料科技有限公司。2011年8月,該公司法定代表人、董事長由杜某變更為劉某甲,杜某被聘任為總經理。2011年12月16日,上訴人杜某被免去該公司總經理職務。南京湯某某材料科技有限公司于2010年10月11日成立,法定代表人杜某,該公司于2013年5月29日變更登記股東為江蘇陽山公司。

  杜某在擔任原南京陽山公司總經理期間,由于向江蘇東?h等地的農戶購買原材料石英石時無法取得增值稅專用發票,遂于2010年初與羅某商量,以與羅某的公司簽訂購買石英石的合同,由羅某的公司根據合同價款開具增值稅專用發票的方式,解決其公司原材料正規發票來源問題,后羅某分別于2010年4月9日、2010年10月13日相繼成立了興化市捷宇石英石商貿有限公司和興化市春達非金屬商貿有限公司。

  2010年4月至2011年5月期間,原南京陽山公司職工陳某丙按照杜某的安排在東?h負責采購原材料石英石,并根據杜某的指示將所采購的石英石一部分運至南京、姜堰等地,一部分運至杜某個人所有的盱眙縣貝玉石料廠,由葉某在盱眙縣貝玉石料廠組織工人分揀后再運至原南京陽山公司、江蘇陽山公司或南京湯陽公司。羅某按照杜某告訴其的價格和數量以興化捷宇公司、興化春達公司的名義擬訂與原南京陽山公司、原審被告單位江蘇陽山公司和南京湯陽公司石英石買賣合同,并根據合同內容開具增值稅專用發票,原南京陽山公司、原審被告單位江蘇陽山公司、南京湯陽公司收到原材料石英石和發票后,根據合同和發票金額打款至興化捷宇公司或興化春達公司賬戶,羅某收到貨款后,按照杜某的指示將實際采購原材料石英石的貨款轉至陳某丙的個人銀行卡,陳某丙在東海當地支取現金交給農戶,余款扣除其公司應得的費用后轉給杜某或按照杜某的要求轉給相關賬戶。在此期間,羅某所有的興化捷宇公司、興化春達公司分別向原南京陽山公司、原審被告單位江蘇陽山公司、南京湯陽公司合計開出銷售原材料石英石的增值稅專用發票90份,價稅合計人民幣9222200元,稅額合計人民幣1339977.87元,全部由上述單位申報抵扣。

  二、爭議焦點

  本案的爭議焦點是:原南京陽山公司、江蘇陽山公司、南京湯陽公司與興化捷宇公司或興化春達公司之間是否存在真實的貨物交易,以及杜某、江蘇陽山公司和南京湯陽公司、羅某是否構成虛開增值稅專用發票罪?

  三、法院判決

  二審法院認為,杜某讓某某經營的興化捷宇公司和興化春達公司為其負責的原南京陽山公司、江蘇陽山公司、南京湯陽公司代開增值稅專用發票的主要目的,是為解決其公司向農戶購買石英石無法開具增值稅專用發票的問題,且其公司實際向農戶采購了與票面記載數量相同的石英石,并按照票面的含稅金額支付了貨款,故從全案情況來看,存在真實的貨物交易,物流、資金流和票據流,三流合一,且現有證據并不能證實杜某讓羅某為原南京陽山公司、江蘇陽山公司、南京湯陽公司開具增值稅專用發票的行為給國家稅收造成了損失或破壞了國家稅收征管秩序,因此杜某、江蘇陽山硅材料科技有限公司、南京湯某某材料科技有限公司、羅某均不構成虛開增值稅專用發票罪,對江蘇省泰州市人民檢察院的支持抗訴意見本院不予采納。

  四、華稅評析

 。ㄒ唬“如實代開”行為產生的原因

  企業找第三方代開增值稅專用發票的原因主要有以下幾點:

  一是企業在經營過程中,與一些個人發生貨物購銷或者應稅勞務,但因個人不提供增值稅專用發票,在此種情況下,企業在出售商品后,無法抵扣進項稅額,導致企業成本增加。因此,為取得增值稅專用發票,企業只能找未與其進行實際交易的第三方代開增值稅專用發票。該種情形在廢舊物資經營企業、煤炭企業等非常普遍。

  二是我國現行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人,通常情況下小規模納稅人只能開具普通發票,不能開具增值稅專用發票。購貨方要求銷貨方提供增值稅專用發票時,銷貨方可以向稅務機關申請代開。而在實踐中,稅務機關代開的金額、數量各地執行不一,這就使得一些購買方無法取得增值稅專用發票,購買方為了獲得進項稅抵扣,只能通過第三方公司代開增值稅專用發票。

 。ǘ“如實代開”行為性質的認定

  1995年,全國人大常委會制定出臺了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》,該決定中首次規定了虛開增值稅專用發票罪,并對虛開增值稅專用發票的行為進行了界定,將為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票行為認定為虛開增值稅專用發票的行為。

  1996年,最高院引發《關于適用<關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題解釋》(法發[1996]30號),其第一條規定:“具有下列行為之一的,屬于‘虛開增值稅專用發票’:(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票。1997年《刑法》修訂,將虛開增值稅專用發票罪確定為新刑法的罪名,將虛開行為明確為:為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。但是1996年的《解釋》并未廢止,在實踐中仍然參照執行。

  對于“如實代開”行為性質的認定,應當從虛開增值稅專用發票罪的構成要件入手,具體問題具體分析,對于《解釋》第一條中規定的第三種情形的“代開”行為,不應一刀切,應具體問題具體分析,筆者認為“如實代開”不屬于“虛開”,不應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

  首先,“如實代開”行為是隨著市場經濟的發展,企業在經營管理中出現的新情況,企業以真實交易為基礎,通過代開單位向稅務部門如數繳納了增值稅稅款,不具有騙取國家增值稅稅款的目的。

  其次,“如實代開”的增值稅專用發票,稅款已向稅務部門全額繳納,并未造成國家增值稅稅款損失。企業存在實際經營活動,但因客觀原因無法取得增值稅專用發票,既不能向國家繳納進項增值稅,自身也無法完成抵扣,通過第三方向國家繳納稅款從而抵扣進項稅額,并未給國家造成稅款損失,不具有嚴重的社會危害性,不應以犯罪來評價。

 。ㄈ┳罡咴簭秃“如實代開”不屬于“虛開”

  最高人民法院研究室出臺的《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質征求意見的復函》(法研[2015]58號)第二項中明確“虛開增值稅發票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款,對于有實際交易存在的代開行為,如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意,客觀上未造成國家增值稅款損失的,不宜以虛開增值稅專用發票罪論處”。該復函雖然不是司法解釋,但在審判實踐中具有重要的指導作用。

  小結:代開發票是隨著市場經濟的發展,企業管理中出現的新情況,需要在稅收制度、司法制度上予以規范,對于危害國家稅收征管制度的行為準確定罪量刑。對于“如實代開”是否構成虛開增值稅專用發票罪,應從其本質分析,目前的審判實踐中已有案例對“如實代開”不認定為虛開。法研[2015]58號是對《解釋》中認定“虛開”情形的修改,我們期望盡快出臺司法解釋,完善“虛開”行為的認定,以更好解決審判實踐中的問題。

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