不征稅項目的進項稅額可否抵扣?

來源:稅語說 作者:孫瑋 人氣: 發布時間:2020-01-09
摘要:不征稅項目的進項稅額可否抵扣? 來源:稅語說作者:孫瑋 問:不征稅項目的進項稅額可否抵扣?你的潛意識答案是什么?作者第一反應的答案是不能抵扣,但翻看稅收法規卻有點迷惑了。 《增值稅暫行條例》 第八條納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產...
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  問:不征稅項目的進項稅額可否抵扣?你的潛意識答案是什么?作者第一反應的答案是不能抵扣,但翻看稅收法規卻有點迷惑了。

  《增值稅暫行條例

  第八條 納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額,為進項稅額。

  下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣:

 。ㄒ唬⿵匿N售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

  ……

  第十條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

 。ㄒ唬┯糜诤喴子嫸惙椒ㄓ嫸愴椖、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產;

  ……

  不準扣除的法規找不到,支持扣除的依據倒是有(比如上面的第八條),但總和我們的直觀判斷有點沖突,為什么簡易計稅、免稅的進項不能抵扣,不征稅的進項就能抵扣?業內有位大咖曾撰文明確支持不征稅的進項抵扣,作者是不贊同這個觀點的,匹配抵扣是增值稅的基本原理,這點從現行《暫行條例實施細則》可以找到依據:

  《暫行條例實施細則

  第二十六條 一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的,按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:

  不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計

  嚴格來說這里有個BUG,《暫行條例實施細則》作為《增值稅暫行條例》的下位法,制定了對納稅人不利的規定,是有問題的?赡苁且庾R到了《增值稅暫行條例》的這個BUG,《增值稅法(征求意見稿)》第二十條對進項稅額的定義做了一個不起眼但是很精妙的修改:

  《增值稅法(征求意見稿)

  第十九條 銷項稅額,是指納稅人發生應稅交易,按照銷售額乘以本法規定的稅率計算的增值稅額。銷項稅額計算公式:

  銷項稅額=銷售額×稅率

  第二十條 進項稅額,是指納稅人購進的與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品支付或者負擔的增值稅額。

  第二十二條 下列進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

 。ㄒ唬┯糜诤喴子嫸惙椒ㄓ嫸愴椖、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品對應的進項稅額,其中涉及的固定資產、無形資產和不動產,僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產和不動產;

  ……

  關鍵點“與應稅交易相關”,結合上下文,此處的“應稅交易”是納稅人取得對價的應稅交易,而非支付對價的應稅交易(這個推理的依據是全文所謂的應稅交易都是基于納稅人的視角出發的,因此第二十條也應如是)。對于不征稅項目對應的進項,因交易不是應稅交易,從而從源頭就是失去了抵扣的資格。這里面還有個概念的辨析,就是簡易計稅、免稅、不征稅、零稅率四者的區別,粗略一提:所謂簡易計稅,仍屬于應稅范疇,只是計稅方式有所區別(進項不得抵扣,稅率較一般計稅低);所謂免征,是本來是應稅的,由于稅收優惠予以減免;不征稅是壓根就不是應稅項目,并不是什么稅收優惠;零稅率,應稅,但稅率為0(零稅率也是稅率,和不征稅是兩個概念)。所以簡易計稅、免稅的進項是符合《增值稅法(征求意見稿)》第二十條定義的,即天然屬性是有抵扣資格的,為了保持進銷項匹配的邏輯,后面在第二十二條又剝奪了簡易計稅、免稅進項抵扣資格。不征稅不同,其進項天然屬性是就沒有抵扣資格的,自然也無需明文剝奪其抵扣資格。

  這個問題的現實應用是《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號):“納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅”,資產重組中的納稅人估計沒有幾個做了進項轉出吧。

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